Análisis sobre el estimulo fiscal regulado por el artículo 225 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
INICIO | Publicado en la sección de Físcal | Dic 7, 2011 - 9:20:46 AM
Autor: Roberto Ramirez
Área Fiscal
El presente artículo tiene como finalidad el análisis de las implicaciones
fiscales respecto a la acumulación de aquel beneficio que pudiera resultar en
la aplicación del estímulo regulado en el artículo 225 de la LISR.
Disposiciones Fiscales y Nuestros comentarios
En tales condiciones, es importante comenzar el presente, transcribiendo el
artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante “LISR”) vigente
establece lo siguiente:
“Artículo 225. Los contribuyentes que se dediquen a la construcción y
enajenación de desarrollos inmobiliarios, podrán optar por deducir el costo de
adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran, siempre
que cumplan con lo siguiente:
I. Que los terrenos sean destinados a la construcción de desarrollos
inmobiliarios, para su enajenación.
II. Que los ingresos acumulables correspondientes provengan de la realización
de desarrollos inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento.
Tratándose de contribuyentes que inicien operaciones, podrán ejercer la opción
a que se refiere este artículo, siempre que los ingresos acumulables
correspondientes a dicho ejercicio provengan de la realización de desarrollos
inmobiliarios cuando menos en un ochenta y cinco por ciento y cumplan con los
demás requisitos que se establecen en este artículo.
III. Que al momento de la enajenación del terreno, se considere ingreso
acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en
lugar de la ganancia a que se refiere el artículo 20, fracción V de esta Ley.
Cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los ejercicios
siguientes a aquel en el que se efectuó la deducción a que se refiere este
artículo, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto
equivalente al 3% del monto deducido conforme a este artículo, en cada uno de
los ejercicios que transcurran desde el ejercicio en el que se adquirió el
terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se enajene el
mismo. Para los efectos de este párrafo, el monto deducido conforme a este
artículo se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización
correspondiente al periodo comprendido desde el último mes del ejercicio en el
que se dedujo el terreno y hasta el último mes del ejercicio en el que se
acumule el 3% a que se refiere este párrafo.
IV. Que el costo de adquisición de los terrenos no se incluya en la estimación
de los costos directos e indirectos a que se refiere el artículo 36 de esta
Ley.
V. Que en la escritura pública en la que conste la adquisición de dichos
terrenos, se asiente la información que establezca el Reglamento de esta Ley.
Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este artículo, lo deberán hacer
respecto de todos sus terrenos que formen parte de su activo circulante, por un
periodo mínimo de cinco años contados a partir del ejercicio en el que ejerzan
la opción a que se refiere este artículo.”
En tales condiciones, del precepto antes citado se advierte claramente que el
estimulo en análisis se refiere a lo opción para deducir el costo de
adquisición de los terrenos en el ejercicio en el que los adquieran.
Una vez precisado lo anterior, se considera oportuno hacer un análisis sobre la
naturaleza de los estímulos fiscales, y sus diversas implicaciones legales.
I. Criterio Normativo del Servicio de Administración
Tributaria 50/2010/ISR.
Mediante oficio número 600-04-02-2010-69707 de 17 de diciembre de 2010, se
liberó la compilación de criterios normativos en materia de impuestos internos,
integrándose así el Boletín 2010.
Por lo anterior, se dejó sin efectos el oficio número 600-04-02-2009-78112 de 1
de diciembre de 2009, por el cual se dio a conocer el boletín 2009,
correspondiente a la que compila de ese ejercicio fiscal.
Así, de los criterios normativos publicados, se advierte aquel que regula la
acumulación de los estímulos fiscales, cuyo contenido es el siguiente:
“50/2010/ISR Estímulos fiscales. Constituyen ingresos acumulables para efectos
de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 17 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta establece que las personas morales acumularán la totalidad de
los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier
otro tipo que obtengan en el ejercicio y, en su párrafo segundo, señala que
para los efectos del Título II de la misma ley, no se consideran ingresos los
que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pérdida por
sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita
la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de
participación, ni los que obtengan con motivo de la reevaluación de sus activos
y de su capital.
El artículo 106, primer párrafo, de la citada ley dispone que están obligadas
al pago del impuesto establecido en el Título IV del mismo ordenamiento legal,
las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en
bienes, en crédito, en servicios, o de cualquier otro tipo.
En este sentido, el concepto ingreso establecido en la Ley del Impuesto sobre
la Renta, es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen
positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que la misma ley prevea
alguna precisión en sentido contrario. En consecuencia, los estímulos fiscales
que disminuyan la cuantía de una contribución una vez que el importe de ésta ha
sido determinado en dinero y de esta manera modifiquen positivamente el
patrimonio del contribuyente, constituyen ingreso en crédito, salvo disposición
fiscal expresa en contrario.”
Del criterio transcrito, se advierte claramente que los razonamientos vertidos
por la autoridad para concluir que un estimulo es un ingreso en crédito, se
basa en la interpretación del artículo 17 de la LISR.
En tales condiciones, de conformidad con el criterio de la autoridad, los
estímulos constituyen un ingreso en crédito que no se encuentra señalado en la
excepción contenida en el segundo párrafo del precepto apenas mencionado, por
lo tanto, según su apreciación los estímulos fiscales son ingresos acumulables
en términos del primer párrafo del artículo 17 de la LISR.
No obstante lo anterior, el criterio de la autoridad no considera la esencia,
naturaleza y finalidad de los estímulos, lo anterior en atención a las
siguientes consideraciones.
II. Naturaleza de los estímulos fiscales.
Así, a efecto de tener una visión integral sobre el tema que se analiza en el
presente, es importante mencionar que los estímulos fiscales otorgan un
beneficio económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo de un
impuesto; con el objeto de obtener ciertos fines de carácter social.
Dicha naturaleza ha sido definida por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, a través del criterio cuya voz y contenido es como sigue:
“ESTIMULOS FISCALES.-Son beneficios de carácter económico concedidos por la Ley
Fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener ciertos fines
de interés social, requiriéndose para que se den, los siguientes elementos: a)
La existencia de un tributo o contribución a cargo del beneficiario del
estímulo, el cual se necesita, ya que el estímulo fiscal sólo se origina y
concreta en torno a las cargas tributarias que pesan sobre el contribuyente. b)
Una situación especial del contribuyente establecida en abstracto por la
disposición legal que otorga el estímulo y que, al concretarse, da origen al
derecho del contribuyente para exigirlo.
No. Registro: 16,362, Precedente, Época: Tercera, Instancia: Pleno, Fuente:
R.T.F.F. Tercera Epoca. Año III. No. 33. Septiembre 1990, Tesis: III-PSS-45,
Página: 14.”
Énfasis y subrayado nuestro.
De la tesis transcrita, es posible desprender que los estímulos fiscales:
a) Son beneficios de carácter económico concedidos por la ley
fiscal al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener ciertos fines
de interés social.
b) Requieren de la existencia de un tributo o contribución a
cargo del beneficiario del estímulo.
c) Además, requieren de una situación especial del
contribuyente establecida por una disposición legal que da origen al derecho
del contribuyente para exigirlo.
Por lo anterior, se puede concluir que un estímulo fiscal constituye una ayuda
económica que otorga el legislador a aquellos contribuyentes que se colocan en
la hipótesis normativa correspondiente y que cumplen con los requisitos que la
ley exige a efecto de poder aplicar el estímulo de que se trate. Esta ayuda
económica no desaparece la obligación tributaria, sino que tiene como efecto
que sea el estado quien absorba la carga fiscal. Lo anterior es así, debido a
que con la instauración de estímulos se busca la consecución de fines
parafiscales como podrían ser el fomento al empleo, la inversión en actividades
prioritarias, el desarrollo regional, etc.
En efecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que los
estímulos fiscales pueden traducirse en un impuesto negativo o en un no pago
del impuesto, debido a que el Estado asume la obligación impositiva del
beneficiario del estímulo, ya que el contribuyente puede aplicarlo en contra de
algún impuesto federal a su cargo y por ende que este último se vea disminuido,
lo anterior se advierte en la jurisprudencia que a la letra dice:
“CRÉDITO AL SALARIO. TIENE LA NATURALEZA DE UN ESTÍMULO FISCAL Y, POR ELLO, NO
RESULTAN APLICABLES LAS GARANTÍAS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD PREVISTAS EN EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN, NI SE TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
DESTINO AL GASTO PÚBLICO. El crédito al salario no puede ser catalogado como
una contribución de las consignadas en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no constituye un
impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho,
previstos en el artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación, ni tampoco
como una prestación obligatoria a favor del Estado que pueda ser exigida
coactivamente y esté destinada a contribuir a los gastos públicos de la
Federación, sino que debe considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor
de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal
subordinado, el cual se instrumentó con la finalidad de que los asalariados
aumenten sus ingresos disponibles a través del importe que se les entregue en
efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor que
el impuesto sobre la renta a su cargo o bien, a través del no pago de dicho
impuesto o de su disminución. Es decir, el crédito al salario se traduce en un
impuesto negativo o un no pago del impuesto sobre la renta que pudieran tener a
su cargo los trabajadores asalariados a los que está dirigido, el cual corre a
cargo del Estado, en virtud de que es el fisco federal quien lo otorga con el
propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador. En
consecuencia, la pretensión de que se violentan las garantías de equidad
y proporcionalidad previstas en la fracción IV del artículo 31 de la
Constitución, es inadmisible.
Novena Época, Registro: 173063, Instancia: Segunda Sala, Jurisprudencia,
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXV, Marzo de
2007, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 2a./J. 16/2007,
Página: 275”
Énfasis y subrayado nuestro.
De la jurisprudencia apenas transcrita se desprende que un estimulo fiscal es
un “impuesto negativo o un no pago de algún impuesto” que pudiera tener el
contribuyente, el cual corre a cargo del estado, pues el fisco federal los
otorga con diversos fines.
En tales condiciones podría resultar contradictorio que si un estimulo se
traduce en una disminución del impuesto a cargo de los contribuyentes o en un
no pago del impuesto, sea también considerado simultáneamente como un ingreso
acumulable para efectos del ISR.
El considerar a un estímulo como un ingreso acumulable implica que el estímulo
deje de ser un beneficio para los contribuyentes, ya que el estado no estaría
asumiendo la carga contributiva respectiva y por otro, el contribuyente no
vería reflejada la disminución del impuesto correspondiente.
III. Criterio de acumulación del estimulo fiscal.
No obstante lo aquí precisado, la autoridades fiscales podrían argumentar la
acumulación de los estímulos fiscales, como el que se somete a análisis, con
base en i) criterios administrativos, ii) el artículo 17 de la LISR, e incluso
criterios emitidos por Tribunales Federales.
Entre otros criterios, podría ser utilizada la tesis aislada, cuya voz o
enunciado es como sigue:
“RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II
DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no
define el término "ingreso", ello no implica que carezca de sentido o
que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a
partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir
dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber
patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe
apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede
consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación,
y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital,
además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el
desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o
silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o
seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras
causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido
de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas
se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de
actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es
particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes
específicas al concepto "ingreso", ni acota de alguna manera las fuentes
de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o.
y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas
morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y
que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en
servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.
Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido
amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para
el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en
efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los
ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han
actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la
contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse
con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla
interpretativa para efectos del concepto "ingreso" regulado en el
Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e
incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio
del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado
alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el
segundo párrafo del citado artículo 17.
Novena Época, Registro: 173470, Instancia: Primera Sala, Tesis Aislada, Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXV, Enero de 2007,
Materia(s): Administrativa, Tesis: 1a. CLXXXIX/2006, Página: 483.
Énfasis y subrayado nuestro.
Así, aquellos casos en los que se debieran considerar acumulables los estímulos
fiscales, la problemática subsiste pues la determinación del ingreso acumulable
no es tan sencilla.
A manera de ejemplo se puede estudiar el estimulo otorgado mediante decreto del
7 de noviembre de 2007, que en su artículo tercero, permite hacer la deducción
del 100% de las inversiones que hagan en activos fijos en un solo ejercicio, a
los contribuyentes de las zonas afectadas por las precipitaciones pluviales en
Chiapas y Tabasco. En este caso, no resulta tan evidente cual es el ingreso
acumulable de los contribuyentes, pues podría se podría realizar el cálculo a
valor presente neto del efecto de acelerar una deducción.
IV. Precedentes en material de constitucionalidad sobre el
artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Se considera de interés incluir en el presente artículo, el criterio
jurisprudencial emitido como consecuencia de la impugnación en sede
constitucional del artículo 225 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Lo anterior, debido a que ha sido sometido a la consideración de los Tribunales
Federales la violación al principio de equidad tributaria por parte de los artículo
45-A y 225 de la LISR.
No obstante lo anterior, la Primera Sala de la SCJN, ha concluido mediante la
jurisprudencia cuyo enunciado es como sigue “RENTA. LOS ARTÍCULOS 45-A Y 225 DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OBLIGAR A LOS CONTRIBUYENTES, DISTINTOS DE LOS
QUE SE DEDIQUEN A LA CONSTRUCCIÓN Y ENAJENACIÓN DE DESARROLLOS INMOBILIARIOS, A
SUJETARSE AL SISTEMA DE COSTO DE VENTAS NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA.” Que en los preceptos citados NO existe un trato inequitativo entre
los contribuyente que se dedican a la construcción y enajenación de desarrollos
inmobiliarios y aquellos con otras actividades empresariales debido a que ambos
están sujetos a la misma regla general, esto es deducir el costo de venta hasta
que acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de los bienes de que se
trate.
Para su mejor comprensión se transcribe el contenido del criterio apenas
citado:
“RENTA. LOS ARTÍCULOS 45-A Y 225 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OBLIGAR A
LOS CONTRIBUYENTES, DISTINTOS DE LOS QUE SE DEDIQUEN A LA CONSTRUCCIÓN Y
ENAJENACIÓN DE DESARROLLOS INMOBILIARIOS, A SUJETARSE AL SISTEMA DE COSTO DE
VENTAS NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A
PARTIR DE 2005). Los numerales señalados no violan el principio de equidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no existe trato inequitativo
entre los contribuyentes que se dedican a la construcción y enajenación de
desarrollos inmobiliarios y aquellos con otras actividades empresariales, dado
que ambos están sujetos a la misma regla general, esto es, deducir el costo de
venta hasta que acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los
bienes de que se trate. Lo anterior es así, ya que el artículo 225 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, al prever una opción para los contribuyentes
dedicados al desarrollo inmobiliario, por un lado, establece un estímulo fiscal
para quienes se dediquen a esta actividad y, por otro, una opción sujeta a
reglas especiales, tales como: a) que los terrenos se destinen a la
construcción de desarrollos inmobiliarios para su enajenación; b) que los
ingresos acumulables provengan de esa actividad cuando menos en un ochenta y
cinco por ciento; c) que al momento de la enajenación se acumule el valor total
del terreno en lugar de la ganancia a que se refiere la fracción V del artículo
20 de la Ley; d) que cuando la enajenación se efectúe en los ejercicios
siguientes a aquel en que se efectuó la deducción, se considerará como ingreso
acumulable adicional un monto equivalente al tres por ciento actualizado del
monto deducido; e) que en la escritura pública en la que conste la adquisición
de los terrenos, se asiente la información que establezca el Reglamento; y f)
que la opción será con respecto a todos los terrenos por un periodo obligatorio
de cinco ejercicios. Por tanto, entre los contribuyentes que se dedican a la
construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios y aquellos con otras
actividades empresariales no existe trato inequitativo, ya que ambos están
sujetos a la regla general que prevé el artículo 45 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, esto es, deducir el costo de venta hasta que se lleve a cabo la
enajenación de los bienes.
Novena Época, Registro: 171318, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia,
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Septiembre de 2007,
Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 1a./J. 131/2007,
Página:315.”
Énfasis y subrayado nuestro.
Bajo las consideraciones vertidas nos es posible llegar a las siguientes
conclusiones:
1. El artículo 225 de la LISR regula un estimulo fiscal
referente a la opción de deducir el costo de adquisición de los terrenos en el
ejercicio en que se adquieran.
2. A través del criterio 50/2010/ISR “Estímulos fiscales.
Constituyen ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la
Renta” la autoridad fiscal determina que los estímulos constituyen un ingreso
en crédito que no se encuentra señalado en la excepción contenida en el segundo
párrafo del precepto apenas mencionado, por lo tanto, según su apreciación los
estímulos fiscales son ingresos acumulables en términos del primer párrafo del
artículo 17 de la LISR.
3. Un estímulo fiscal constituye una ayuda económica que
otorga el legislador a aquellos contribuyentes que se colocan en la hipótesis
normativa correspondiente y que cumplen con los requisitos que la ley exige a
efecto de poder aplicar el estímulo de que se trate. Esta ayuda económica no
desaparece la obligación tributaria, sino que tiene como efecto que sea el
estado quien absorba la carga fiscal.
4. Resulta contradictorio que si un estimulo se traduce en
una disminución del impuesto a cargo de los contribuyentes o en un no pago del
impuesto, sea también considerado simultáneamente como un ingreso acumulable
para efectos del ISR. El considerar a un estímulo como un ingreso acumulable
implica que el estímulo deje de ser un beneficio para los contribuyentes, ya
que el estado no estaría asumiendo la carga contributiva respectiva y por otro,
el contribuyente no vería reflejada la disminución del impuesto correspondiente
5. No obstante lo aquí precisado, la autoridad podría
argumentar la acumulación de los estímulos fiscales, como el que se somete a
consideración con base en i) criterios administrativos, iii) el artículo 17 de
la LISR, e incluso criterios emitidos por Tribunales Federales. (RENTA. QUÉ
DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY
DEL IMPUESTO RELATIVO).
